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Durante los últimos años, se ha venido desarrollando, gracias a la evolución tecnológica, la creación de los criptoactivos (más popularmente, pero inapropiadamente, llamadas criptomonedas), que, entre otras funcionalidades, permiten transacciones monetarias por medios electrónicos sin el sustento de un Estado que respalde su emisión o su valor como moneda o divisa. La primera y más popular es Bitcoin (BTC), nacida en 2008. No obstante, existen otras muchas -se estima que más de un millar-, muchas de las cuales se han originado mediante procesos de financiación de nuevas empresas de base tecnológica, utilizando para ello las denominadas Initial Currency Offers (traducible como oferta inicial de criptomoneda).
En la actualidad, son muchas las definiciones o acepciones de lo que es un criptoactivo o criptomoneda; por ello, se toma el BTC como referencia para iniciar un primer objeto de estudio y análisis. Bajo la enigmática creación de Satoshi Nakamoto, en su web oficial, se define como: “Una red consensuada que permite un nuevo sistema de pago y una moneda completamente digital”.
Es la primera red entre pares de pago descentralizado impulsado por sus usuarios, sin una autoridad central o intermediarios. Desde un punto de vista de usuario, el Bitcoin es como dinero para Internet. En la actualidad el BTC actúa como dinero digital, que puede ser usado, en la medida en que lo acepten las partes, para comprar productos o servicios; y, también, puede ser cambiado por dinero de curso legal.
Aparte de ser dinero “no oficial” estos criptoactivos tienen como característica principal la utilización de los sistemas criptográficos y de registro distribuido de la tecnología blockchain o de cadena de bloques en sus diversas modalidades (Bitcoin, Ripple, Ethereum, Litecoin, Dash…).
Ante esta nueva realidad monetaria de base digital, se ha de atender a su fiscalidad y las repercusiones que tienen sobre los diferentes agentes que intervienen en sus transacciones. En este sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 22 de octubre de 2015 (asunto C-264/14), asignó al Bitcoin y, por tanto, a los restantes criptoactivos o criptomonedas, a la categoría de medio de pago y, consiguientemente, introdujo un cambio en la repercusión del IVA sobre sus transacciones. Sin embargo, a efectos de la declaración de la renta de los contribuyentes, especular con Bitcoins no es diferente a invertir, por ejemplo, en el mercado de divisas, Forex. De hecho, se aplica el mismo régimen fiscal.
A partir de la fecha de dicha sentencia de 2015, todas las operaciones que se realicen con Bitcoin no llevarán IVA, puesto que se les otorga la consideración de medios de pagos. Esto es, la sentencia equipara la moneda virtual o digital a otros medios de pago y, por tanto, no debe incluir IVA.
El TJUE decreta así que Bitcoin (y por extensión los restantes criptoactivos o criptomonedas) son una divisa virtual de flujo bidireccional que se intercambia por divisas tradicionales en las operaciones de cambio de moneda y que no puede calificarse como bien corporal, porque su única finalidad es la de ser un medio de pago (apartado 24). Concretamente, se trata de un medio de pago contractual directo entre los operadores que la aceptan (apartado 42) y se indica que sus transacciones pueden constituir operaciones financieras si han sido aceptadas por las partes como medio alternativo a los medios legales de pago (apartado 49).
En definitiva, lo que cambia es la concepción sobre las criptomonedas, que dejan de ser un elemento de mero intercambio o trueque para pasar a ser un medio de pago virtual, de tal modo, que los monederos o escritorios de criptomonedas (wallets) tienen la consideración de una cuenta similar a la bancaria en una moneda diferente que es la moneda virtual correspondiente.
El tratamiento fiscal que reciben las criptomonedas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), con motivo de la Sentencia del Tribunal Supremo de la Unión Europea, es la exención del mismo, al igual que ocurre con el IVA. No obstante, habrá que estar a los futuros pronunciamientos sobre esta materia en el momento en que se produzcan.
En España, desde el año 2015, el Bitcoin tiene la consideración de medio de pago y su transmisión se encuentra exenta del IVA (art. 20. Uno.18º LIVA), al no haber relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, tal y como se establecen en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V1029-15, V2846-15, V3625-16, V1748-18, V2034-18 y V2670-18. De igual modo, las citadas consultas establecen, al igual que la sentencia del alto tribunal europeo, que la venta de Bitcoin se encuentra exenta de IVA: “Las monedas virtuales Bitcoin actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto”.
La compra o venta de criptomonedas desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) tiene la consideración de ganancia o pérdida de patrimonio (art. 33.1 LIRPF) cuyo importe, conforme al art. 34 LIRPF, es la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición y, la misma, se ha de integrar en la base imponible del ahorro.
Esto significa, que en el supuesto de que un contribuyente persona física obtuviese una ganancia por la transmisión de criptomonedas, tributará para los primeros 6.000€ de ganancia al tipo del 19%, desde 6.000,01€ hasta 50.000€ al tipo del 21%; y, desde 50.000,01€ en adelante, al tipo del 23%.
Por lo que respecta al momento de la imputación de esta ganancia o pérdida de patrimonio, cuando existe un lapso de tiempo entre que se emite la orden de venta de la moneda virtual y se recibe el dinero en la cuenta corriente, la Dirección General de Tributos (DGT) en la consulta vinculante V0808-18 del 22 de marzo establece: “… en la venta de monedas virtuales, la alteración patrimonial habrá de entenderse producida en el momento en que se proceda a la entrega de las monedas virtuales por el contribuyente en virtud del contrato de compraventa, con independencia del momento en que se perciba el precio de la venta, debiendo, por tanto, imputarse las ganancia o pérdida patrimonial producida al período impositivo en que se haya realizado dicha entrega”. En definitiva, la alteración patrimonial se produce en el momento de la orden de venta y no cuando se perciba el importe de la transmisión.
Otra cuestión interesante, sobre la que se ha pronunciado la DGT en las consultas vinculantes V0999-18 y V1149-18, es la relativa al intercambio entre diferentes monedas virtuales, en la que se establece que la misma produce una ganancia o pérdida patrimonial siempre que el contribuyente, persona física, realice este intercambio al margen de una actividad económica. Por lo que respecta al robo de criptomonedas la DGT en la consulta V1979-18 establece que se produce una pérdida de patrimonio bajo determinadas condiciones.
Por lo que respecta al Impuesto sobre el Patrimonio, las criptomonedas conforme a la consulta vinculante V0250-18, deben declararse por su precio de mercado, determinado a la fecha de devengo (31 de diciembre) de acuerdo, respectivamente, con los artículos 24 y 28 de la Ley. En este punto se plantea la ambigüedad en cuál es la referencia de ese precio de mercado que debe tomarse.
En cuanto a la actividad de “minería” de criptomonedas por parte de los nodos que lo realizan en las redes blockchain, como se ha indicado anteriormente, un minero de criptoactivos es una persona, física o jurídica, que genera o participa en la creación de una moneda virtual. En este sentido, tal y como indica la Dirección General de Tributos, en las consultas vinculantes V3625-16 y V2908-17, la actividad del minero de criptodivisas es considerada una actividad económica en los términos indicados en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). De tal modo que es preciso realizar una declaración censal al inicio de la actividad de minado. El epígrafe en el que se ha de inscribir es el 831.9 de la sección primera, correspondiente a Otros Servicios Financieros NCOP.
En conclusión, la actividad de minería de criptomonedas se encuentra obligada a reflejar su actividad en la declaración del IRPF, si se trata de persona física, o en el Impuesto sobre Sociedades si se opera a través de una sociedad, además de las correspondientes obligaciones son la seguridad social, cotizando en el correspondiente régimen de trabajadores autónomos.
La transformación digital y el entorno tecnológico supone también una sujeción a las cuestiones tributarias; y su devenir, para entender la evolución de este ámbito de actividad, no carente de lagunas tanto legales como fiscales que, con el tiempo, se irán completando y precisando según la práctica y los problemas que a futuro puedan desarrollarse, pudiendo tener especial trascendencia las interpretaciones de otros Estados o de organizaciones internacionales, dada la globalidad de este fenómeno y la dificultad para establecer jurisdicciones nacionales.
Como en otros aspectos de la vida, la tecnología va por delante de la normativa y, de momento, en España no existe una legislación fiscal o contable específica para las criptomonedas o criptoactivos. De momento, sólo se cuenta con las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos y los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Por tanto, se está ante una materia que inicia su andadura en la normativa fiscal, no exenta de múltiples transformaciones en el futuro.
Conforme se vayan desarrollando las nuevas realidades financieras y la normativa regule y regularice su actividad, fiscalmente se irá desarrollando las implicaciones que vayan a tener los diferentes sujetos intervinientes en la misma.
Por tanto, también el mundo virtual o digital está bajo la atención de las autoridades tributarias, lo que conforma un momento de apasionante expectación, no sólo desde el punto de vista tecnológico sino también en el ámbito regulatorio y tributario.
